Erste Informationen waren bereits in den letzten Wochen durchgesickert: Mining/Staking/Masternoding bleibt gewerblich; die 10-Jahres-Frist ist vom Tisch.
Fast ein Jahr nach dem Entwurf eines BMF-Schreibens veröffentlichte das Bundesministerium für Finanzen (BMF) am 10. Mai 2022 das finale BMF-Schreiben. Dabei betonte Dr. Rolf Möhlenbrock noch vor einigen Tagen im Rahmen des 1. Blockchain-Roundtable in Berlin, wie steil die Lernkurve für das Ministerium seit der virtuellen Anhörung im August 2021 sei.
Definitionen rund um Kryptowerte wurden umfassend ergänzt
Bereits auf der zweiten Seite des finalen Schreibens fällt auf, dass das BMF sich entschieden hat, zu zitieren, dass aufsichtsrechtlich für Token die Begriffe Kryptowert und Kryptowertpapier verwendet werden. Dabei sollte jedoch nicht der Eindruck entstehen, dass die aufsichtsrechtliche Einordnung für die ertragsteuerliche Behandlung relevant ist.
Bei den Definitionen hat das BMF nachgeschärft und zeigt sein Interesse, die technischen Grundlagen nachzuvollziehen. Insbesondere der Kritik aus den Stellungnahmen zum Proof of Stake und Staking begegnet das BMF mit einer ausführlichen Definition. So unterscheidet es zwischen dem Validated Staking (oder Forging) und dem Delegated Staking.
Erkannt hat das BMF glücklicherweise auch, dass die Wallet nicht die Geldbörse von Einheiten einer virtuellen Währung und Token ist, sondern die Kombination von Private Key und Public Address beinhaltet.
Vermögensstand auch ohne Steuererklärung einsehbar
Bereits im Zusammenhang mit CARF wurde diskutiert, dass das BMF mit Kenntnis von der Public Address zukünftig in der Lage sein wird, aktuelle Vermögensstände nachzuverfolgen. Die Kenntnis von sog. Block Explorers hat sie im Schreiben niedergelegt.
Gleichzeitig erklärt das Schreiben aber auch, dass mit dem einsehbaren Zu- oder Abgang von Einheiten einer virtuellen Währung und Token nicht zwangsläufig auch ertragsteuerlich relevante Anschaffungs- oder Veräußerungszeitpunkte übereinstimmen.
Einheiten einer virtuellen Währung und Token sind Wirtschaftsgüter
Das BMF bekräftigt seine Auffassung, dass es sich bei Einheiten einer virtuellen Währung und Token um Wirtschaftsgüter handelt. Damit reiht die Finanzverwaltung sich in die finanzgerichtliche Rechtsprechung ein.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der Begriff der „Wirtschaftsgüter“ weit auszulegen. Er umfasst neben Sachen und Rechten auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche vermögenswerten Vorteile, deren Erlangung sich der Steuerpflichtige* etwas kosten lässt und die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind. Die selbständige Bewertung meint, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde.
Laut dem BMF vermitteln Einheiten einer virtuellen Währung und Token die Möglichkeit, die dem eigenen öffentlichen Schlüssel zugewiesenen vermögenswerten Vorteile einem anderen öffentlichen Schlüssel zuzuweisen. Anhand ihres regelmäßig über Börsen und Handelsplattformen sowie Listen ermittelbaren Marktpreises sind sie einer selbständigen Bewertung zugänglich.
Zurechnung von Kryptowerten zu dem Eigentümer
Vermutlich wird das Referat IV C 1 aufmerksam die Ausführungen des FG Köln hinsichtlich des Widerspruchs zur steuerlichen Zuordnung (§ 39 AO) studiert haben. Ohne auf den zivilrechtlichen Eigentümer näher einzugehen, definiert das Schreiben, dass wirtschaftlicher Eigentümer ist, wer Transaktionen initiieren und damit über die Zuordnung der Einheiten einer virtuellen Währung oder sonstiger Token zu öffentlichen Schlüsseln „verfügen“ kann. Dies ist regelmäßig der Inhaber des privaten Schlüssels.
Mining und Validated Staking sind Anschaffungsvorgänge …
… aber nicht zwingend gewerblich. Vielmehr erkennt das BMF, dass die entsprechende Aktivität auch subsidiär der privaten Vermögensverwaltung zugeordnet werden kann. Primär geht das BMF aber von einer gewerblichen Tätigkeit aus, da im Tausch für die Erstellung neuer Blöcke Rewards und Fees an den Ersteller gezahlt werden. Die noch im Entwurf enthaltene ausdrückliche Widerlegbarkeit der Annahme der Gewerblichkeit fehlt in der finalen Stellungnahme allerdings. Es dürfte daher auf die allgemeinen Grundsätze ankommen.
Für die Zugangsbewertung im Betriebsvermögen soll entgegen den ursprünglichen drei Kursen (!) nun noch ein Kurs eines Exchanges oder einer webbasierten Liste genügen, soweit kein Börsenkurs vorliegt.
Staking-Pool oder Plattform-Staking
Die Teilnahme an einem Staking-Pool (anders beim Mining-Pool) oder Plattform-Staking führt zu sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 3 EStG). Das BMF meint hiermit das sog. Delegated Staking, d.h., Personen stellen Einheiten einer virtuellen Währung für einen Stake bereit, ohne selbst als Validator an der Blockerstellung beteiligt zu sein. Die erlangten Einheiten einer virtuellen Währung sind mit dem Marktkurs im Zeitpunkt der Anschaffung anzusetzen.
Keine Verlängerung der Haltefrist
Die Verlängerung der Haltefrist auf zehn Jahre zählte sicherlich zu den größten Kritikpunkten der Stellungnahme zum Entwurf. Das BMF hat die Vorteile für den Kryptostandort Deutschland erkannt und wendet die Regelung zur Verlängerung im Privatvermögen ausdrücklich nicht an.
Wichtige Änderung für Mitarbeiter-Token
Noch im Entwurf des Schreibens hieß es zur Bewertung von Sachbezügen im Zusammenhang mit der Abgabe von Token an Mitarbeiter, dass der Sachbezug nach den allgemeinen Regelungen – mit dem um die üblichen Preisnachlässe geminderten Endpreis am Abgabeort im Zeitpunkt der Einräumung des Anspruchs – zu bewerten (§ 8 Abs. 2 S. 1 EStG) sei. Diese Aussage bzw. die Anknüpfung an die Einräumung des Anspruches konnte so verstanden werden, dass bei sehr frühzeitiger Anspruchsgewährung zugunsten der Mitarbeiter von einem ggf. zu diesem Zeitpunkt noch sehr günstigen Preis profitiert und der geldwerte Vorteil so gering gehalten werden kann, auch wenn die Token erst zu einem späteren Zeitpunkt zufließen. Dies würde R 8.2. Abs. 2 S. 7 LStR entsprechen, wonach bei Sachbezügen und auseinanderfallendem Bestell- und Liefertag die Verhältnisse am Bestelltag für die Ermittlung des Angebotspreises maßgebend sein sollten.
Bereits in der Anhörung zum Entwurf des Schreibens war klar geworden, dass das BMF diese Gestaltungsoption jedoch eigentlich nicht sieht. Das finale Schreiben stellt dies nun insofern klar, als es für die Bewertung auf den Zeitpunkt des Zuflusses ankommen solle. Wie sich dies mit R 8.2. Abs. 2 S. 7 LStR verträgt, klärt das BMF nicht auf.
Ergänzungsschreiben sind geplant
Im Rahmen des 1. Blockchain-Roundtable, an dem auch CMS Hasche Sigle teilnahm, teilte das BMF bereits mit, dass man beabsichtige, dieses Schreiben zeitnah mit weiteren Schreiben zu ergänzen. Den Platzhalter zu den Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten hat das BMF gestrichen und hat hierfür – nach Aussage von Dr. Möhlenbrock – bereits für den Sommer 2022 die Abstimmung der Bund-Länder-Arbeitsgruppe für das erste Ergänzungsschreiben vorgesehen.
Ferner soll es ein Ergänzungsschreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung von Decentralised Finance und Non-Fungible-Token geben.
Kein Vertrauensschutz für Steuerschuldner
Die Grundsätze des Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Steuerpflichtige, die ihre Steuererklärung bislang nicht erstellt haben, sollten in Absprache mit ihrem steuerlichen Berater die Inhalte des Schreibens bei der Erstellung der Steuererklärung beachten und abweichende Auffassungen ausdrücklich erläutern.
Wurden bereits Steuererklärungen abgegeben und Einkommensteuerbescheide bekanntgegeben, können sie mit dem Einspruch offengehalten werden. Vor dem Hintergrund der anhängigen Klage beim Bundesfinanzhof bezüglich der Versteuerung von Trading als privatem Veräußerungsgeschäft ist dies ohnehin geboten.
*Gemeint sind Personen jeder Geschlechtsidentität. Lediglich der leichteren Lesbarkeit halber wird künftig bei allen Bezeichnungen nur noch die grammatikalisch männliche Form verwendet.
